납세의무의 상속은 피상속인에게 이미 부과되었거나 피상속인이 납부할 국세·지방세가 상속 개시 후 상속인이나 상속재산관리인에게 승계되는 문제다. 이때 상속인에는 상속세 및 증여세법상 수유자가 포함된다. 국세는 상속인이 상속으로 받은 재산의 한도에서 피상속인의 국세와 강제징수비를 납부할 의무를 진다(국세기본법 제24조 제1항). 지방세도 같은 구조로 상속으로 얻은 재산의 한도에서 지방자치단체의 징수금 납부의무가 승계된다(지방세기본법 제42조 제1항). 이 제도는 상속의 포괄승계 원칙(민법 제997조, 같은 법 제1005조)과 조세채권 확보의 필요를 조화시킨다. 헌법재판소도 민법 제1005조의 포괄승계 구조 자체는 헌법에 위반되지 않는다고 보았다(2003헌가13).
쉽게 말하면 — 돌아가신 분에게 밀린 세금이 있으면 상속인이 무조건 자기 돈으로 전부 갚는 구조는 아닙니다. 원칙적으로 상속으로 받은 재산의 한도 안에서만 국세와 지방세 납부의무가 이어집니다.
납세의무의 상속은 상속인이 피상속인의 세금을 자기 고유재산으로 무제한 변제한다는 뜻이 아니다. 국세기본법과 지방세기본법은 승계되는 납세의무를 상속으로 받은 재산의 한도 안에 묶는다(국세기본법 제24조 제1항, 지방세기본법 제42조 제1항). 대법원도 상속인이 피상속인의 체납국세를 승계하더라도 그 책임은 상속으로 얻은 재산가액의 한도로 제한된다고 보았다(81누162). 다만 한도 안에서 승계한 세금을 상속인이 납부하지 않으면, 그 징수를 위한 압류는 상속재산에 한정되지 않고 상속인의 고유재산에도 미친다(81누162).
상속세와 어떻게 다른가
납세의무의 상속과 상속세는 이름은 비슷해도 발생 원인과 계산 구조가 다르다. 납세의무의 상속은 피상속인이 생전에 부담하던 소득세·부가가치세·재산세·취득세·양도소득세 체납액 등 기존 조세채무가 승계되는 문제다(국세기본법 제24조). 상속세는 피상속인의 사망으로 인한 재산 이전 자체를 과세원인으로 상속인에게 새로 성립하는 세금이다(상속세 및 증여세법 제3조의2).
두 세금은 계산 기초도 다르다. 상속세 과세가액은 상속재산가액에서 채무·공과금·장례비용 등을 빼고 사전증여재산 등을 더해 산정하며(상속세 및 증여세법 제13조, 같은 법 제14조), 신고기한은 원칙적으로 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월이다(같은 법 제67조 제1항). 반면 납세의무의 상속에서 말하는 한도액은 상속으로 받은 재산가액을 기준으로 산정한다(국세기본법 제24조 제1항, 국세기본법 시행령 제11조). 두 계산은 서로 연결될 수 있으나 같지 않다. 그래서 상속세 신고자료만으로 피상속인의 기존 체납세액 승계 여부를 판단해서는 안 된다.
상속세는 상속 때문에 새로 생기는 세금입니다. 납세의무의 상속은 돌아가신 분이 이미 냈어야 할 세금이 상속인에게 이어지는 문제입니다. 상속세를 신고했다고 해서 고인의 밀린 세금 문제까지 정리되는 것은 아닙니다.
승계 한도는 어떻게 산정하나
상속으로 받은 재산의 가액은 상속받은 자산총액에서 상속받은 부채총액과 상속으로 부과되거나 납부할 상속세를 빼서 산정한다(국세기본법 시행령 제11조 제1항). 자산과 부채는 상속세 및 증여세법 제60조부터 제66조까지의 평가규정을 준용하여 평가한다. 대법원은 피상속인으로부터 승계되는 체납국세액 자체는 한도 계산에서 빼는 부채총액에 포함되지 않는다고 보았다(81누162).
지방세 한도는 상속으로 얻은 자산총액에서 부채총액뿐 아니라 상속으로 부과되거나 납부할 상속세와 취득세를 뺀 금액이다(지방세기본법 시행령 제21조). 국세와 지방세는 관할기관과 산식이 다르므로 각각 별도로 계산한다.
한도를 계산할 때는 물려받은 재산에서 물려받은 빚과 상속세를 뺍니다. 여기서 주의할 점은, 고인이 남긴 밀린 세금 자체는 이때 빼는 ‘빚’에 넣지 않는다는 것입니다. 그 밀린 세금이 바로 상속인이 한도 안에서 갚아야 할 대상이기 때문입니다.
상속인이 여럿이면 어떻게 되나
상속인이 2명 이상이면 승계된 국세·지방세는 원칙적으로 각 상속분에 따라 나눈 뒤 각자가 받은 재산의 한도에서 연대하여 납부한다. 다만 수유자·상속포기자·유류분을 받은 사람 또는 보험금 특칙 대상이 있으면 각자가 받은 재산가액의 비율로 나눈다(국세기본법 제24조 제3항, 국세기본법 시행령 제11조 제4항, 지방세기본법 제42조 제3항, 지방세기본법 시행령 제21조 제4항).
상속세 자체의 연대납부의무는 이와 별개로 상속세 및 증여세법이 따로 정한다. 상속세는 상속인 각자가 받았거나 받을 재산을 한도로 연대하여 납부하며(상속세 및 증여세법 제3조의2 제3항), 대법원은 그 한도가 다른 공동상속인의 납부 여부에 따라 변동되지 않는다고 보았다(2014두3471). 과세관청이 한도를 명시하지 않고 상속세 전액에 관해 징수고지를 하면, 상속인은 그 한도를 다투기 위해 징수고지를 대상으로 항고소송을 제기할 수 있다(2014두3471). 이 한도에는 상속재산에 가산하는 사전증여재산도 포함되고, 다만 그에 상응하는 증여세액은 상속세 산출세액에서 공제한다(2016두1110). 시기의 차이만 있을 뿐 무상이전이라는 실질이 같기 때문이다.
두 연대납부는 모두 ‘상속으로 받은 재산’을 한도로 삼는 점은 같으나, 승계된 기존 국세·지방세냐 새로 성립하는 상속세냐에 따라 근거 규정이 나뉜다.
공동상속인이 있으면 대표자 신고 절차도 확인한다. 각 상속인은 대표자를 정해 상속개시일부터 30일 안에 신고한다(국세기본법 시행령 제12조). 신고가 없으면 세무서장이 대표자를 지정할 수 있지만, 그 뜻을 적은 문서로 각 상속인에게 지체 없이 통지하여야 한다. 지방세도 같은 대표자 신고·지정 통지 구조다(지방세기본법 시행령 제22조). 피상속인에게 이미 한 처분이나 절차는 납세의무를 승계한 상속인이나 상속재산관리인에게도 효력이 있다(국세기본법 제24조 제6항, 지방세기본법 제43조 제3항).
상속인이 여러 명이면 각자에게 배분된 세액을 자기가 받은 재산 한도에서 연대하여 부담합니다. 사전증여재산과 그 증여세액을 반영하는 문제는 피상속인의 기존 체납 승계가 아니라 상속세 연대납부 한도에서 따로 계산합니다.
보험금에는 어떤 특칙이 있나
보험금은 원래 상속재산이 아니라 보험수익자의 고유재산으로 취급될 수 있어, 세금 회피에 이용될 여지가 있다. 대법원은 구 국세기본법의 해석상 상속을 포기한 자가 받은 보험금은 곧바로 ‘상속으로 받은 재산’에 해당하지 않고, 적법하게 상속을 포기한 자는 국세 승계 대상인 ‘상속인’에도 포함되지 않는다고 보았다(2013두1041).
이 판례 뒤 입법자는 보험금을 이용한 조세채무 회피를 별도로 규율했다. 피상속인이 납세의무 승계를 피하면서 재산을 상속받게 할 목적으로 상속인을 수익자로 하는 보험계약을 체결하고, 피상속인의 사망으로 상속인이 보험금을 받은 경우에만 특칙이 열린다(국세기본법 제24조 제2항, 지방세기본법 제42조 제2항). 이 요건 아래 한정승인·포기한 상속인이 받은 보험금은 전액을, 단순승인 상속인이 받은 보험금은 피상속인이 체납 상태에서 보험료를 납입한 기간을 반영한 법정 산식의 금액을 상속받은 재산으로 본다.
수익자 지정만으로 모든 사망보험금이 승계 한도에 들어가는 것은 아닙니다. 납세의무 승계를 피하려는 목적의 보험계약이라는 머리말 요건과, 한정승인·포기 여부 또는 체납 중 보험료 납입 요건을 함께 확인해야 합니다.
상속포기·한정승인을 하면 어떻게 되나
상속인은 상속개시 있음을 안 날부터 3개월 안에 단순승인, 한정승인, 상속포기 중 하나를 선택한다(민법 제1019조 제1항). 한정승인은 상속으로 취득할 재산의 한도에서 피상속인의 채무와 유증을 변제할 것을 조건으로 상속을 승인하는 제도이고(민법 제1028조), 상속포기는 처음부터 상속인이 아니었던 것과 같은 효과를 낳는다(민법 제1042조).
조세채무 승계에서도 이 선택은 의미가 있으나, 세금 승계 한도는 한정승인 여부와 무관하게 국세기본법 제24조·시행령 제11조와 지방세기본법 제42조·시행령 제21조로 계산한다. 한정승인은 민법상 채무·유증의 변제 범위를 정하는 제도다(민법 제1028조). 상속을 적법하게 포기하면 국세 승계 대상인 상속인에서 빠지지만(2013두1041), 보험금 특칙의 머리말과 세부 요건을 충족하면 포기자가 받은 보험금도 별도로 한도에 들어갈 수 있다.
실무 체크포인트
- 피상속인의 국세 체납은 홈택스·관할 세무서, 지방세 체납은 위택스·지방자치단체로 각각 조회한다. 국세는 본세·가산세·강제징수비, 지방세는 본세·가산세·체납처분비를 구분한다.
- 고지서·독촉장·압류통지서·공매통지서의 송달 여부를 확인한다. 고지·독촉 없이 한 압류의 효력은 81누162, 상속세 연대납부 한도를 적지 않은 징수고지의 불복은 2014두3471의 사안과 구별해 검토한다.
- 상속인이 실제 받은 적극재산(부동산·예금·주식·가상자산·환급금·대여금채권)을 확정하고, 승계되는 체납세액을 일반 상속채무와 혼동하지 않는다(81누162).
- 보험금은 수익자·계약자·보험료 납입자와 피상속인의 체납 시점을 대조해 특칙 적용 여부를 판단한다(국세기본법 제24조 제2항, 지방세기본법 제42조 제2항).
- 공동상속이면 상속분·실제 분할 내용·각자 승계 한도·연대납부 범위를 구분하고, 대표자 신고 여부를 확인한다(국세기본법 시행령 제12조).
- 상속세 신고 문제와 피상속인의 기존 체납세액 승계 문제는 별도 항목으로 관리한다.
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- 법령
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