법정상속 후 협의분할 재등기와 취득세·증여세

상속재산에 관하여 법정상속분 등 각 상속인의 상속분이 등기로 확정된 뒤 공동상속인이 다시 협의하여 분할하면, 특정 상속인이 당초 상속분을 초과해 취득한 부분에는 취득세와 증여세가 각각 문제될 수 있다(지방세법 제7조 제13항, 상속세 및 증여세법 제4조 제3항).

상속재산분할은 민사상 상속개시 때로 소급하지만(민법 제1015조), 세법은 등기로 상속분이 확정된 뒤 협의 재분할로 생긴 초과취득분을 별도의 증여 취득 또는 증여로 취급한다. 따라서 민사상 소급효만을 이유로 추가 과세가 언제나 없다고 단정할 수 없다.

어떤 경우에 추가 과세가 문제되는가?

두 세목의 기본 구조는 다음과 같다.

두 규정 모두 상속개시 후 등기·등록·명의개서 등으로 각 상속인의 상속분이 확정된 뒤, 공동상속인이 그 상속재산을 협의하여 다시 분할한 경우를 전제로 한다. 법원의 상속재산분할심판처럼 공동상속인의 협의에 의한 분할이 아닌 경우는 이 조항의 문언상 적용대상과 구분해야 한다.

대법원도 당시 상속세 및 증여세법의 같은 구조를 해석하면서, 최초 협의분할로 고유의 상속분을 초과해 취득한 것은 다른 공동상속인에게서 증여받은 것으로 볼 수 없고, 증여 의제는 상속분이 등기 등으로 확정된 뒤 별도 협의로 재분할한 경우에 적용된다고 보았다(2001두441). 따라서 법정상속분을 넘겼다는 결과만으로 과세 여부를 정하지 말고, 최초 분할인지 확정 후 재분할인지부터 구분해야 한다.

다만 등기가 있다는 사실만으로 상속분이 확정됐다고 단정할 수는 없다. 2001두441은 분할에 관한 분쟁 중 합의 전에 또는 합의내용과 달리 한 상속인이 일방적으로 마친 법정상속분 등기는 당시 상속세 및 증여세법이 정한 상속분이 확정되어 등기된 경우에 해당하지 않는다고 본 원심의 판단을 정당하다고 보았다.

첫 상속등기 전이라면 같은가?

취득세를 납부했더라도 아직 상속등기를 마치지 않았다면, 이후 협의분할로 상속권자가 바뀌었다는 이유만으로 새로운 취득세 납부의무가 생기지는 않는다. 종전 취득세영수필확인서를 첨부해 상속등기를 신청할 수 있다(등기예규 제1871호 제33조 제1항 제3호).

이는 취득세를 먼저 낸 사실과 상속분이 등기로 확정된 사실이 다르기 때문이다. 추가 과세를 검토할 때는 첫 상속등기가 실제로 마쳐졌는지를 먼저 확인해야 한다.

기한 안에 분할하면 두 세금이 모두 없는가?

피상속인과 상속인이 모두 국내에 주소를 둔 일반 사안에서는 두 기본 기한이 모두 상속개시일이 속하는 달의 말일부터 6개월이지만, 외국 주소 사안의 기준과 법이 요구하는 완료행위가 다르다.

취득세 예외는 재분할에 의한 취득과 등기등을 모두 기한 안에 마칠 것을 명시한다. 여기서 등기등은 등기·등록·명의개서를 뜻한다. 등기등을 기한 안에 마칠 것을 요구하는 쪽은 취득세뿐이고, 증여세 예외는 신고기한 안의 분할만 요구한다. 증여세 규정은 상속세 과세표준 신고기한까지 분할로 초과취득할 것을 정한다. 같은 6개월 또는 9개월이라도 한 세목의 요건을 충족했다고 다른 세목의 요건까지 충족한 것으로 처리해서는 안 된다.

유언집행자나 상속재산관리인이 위 기본기간 안에 지정·선임되면 그 사람에 대한 제67조 제1항의 기간은 지정·선임일부터 계산한다(상속세 및 증여세법 제67조 제3항). 이 특칙은 증여세 과세 예외가 원용하는 상속세 신고기한에만 붙는다. 취득세의 6개월·9개월에는 같은 특칙이 없으므로(지방세법 제20조 제1항) 기산일이 그대로다. 따라서 이들이 관여하는 사건에서는 증여세 과세 예외가 원용한 제67조의 신고기한을 어느 주체를 기준으로 계산하는지 따로 확인해야 한다.

기한 외에 어떤 예외가 있는가?

취득세는 다음 두 경우에도 초과취득분을 증여받아 취득한 것으로 보지 않는다(지방세법 제7조 제13항 단서 제2·3호).

1. 상속회복청구의 소의 확정판결로 상속인 및 상속재산에 변동이 생긴 경우
2. 민법 제404조의 채권자대위권 행사로 공동상속인들의 법정상속분대로 등기된 상속재산을 상속인 사이의 협의분할로 재분할하는 경우

증여세도 위 두 경우를 정당한 사유로 인정한다. 여기에 상속세 신고기한 안에 상속세 물납을 위해 법정상속분으로 등기해 물납을 신청했다가 물납 불허 또는 물납재산 변경명령을 받아 당초 물납재산을 재분할한 경우가 추가된다(상속세 및 증여세법 시행령 제3조의2).

상속회복청구의 소는 상속권 침해를 안 날부터 3년, 침해행위가 있은 날부터 10년의 제척기간 안에 제기해야 한다(민법 제999조 제2항). 90다5740은 구 민법 아래 공동상속인 사이의 지분 침해도 상속회복청구가 될 수 있다고 본 전원합의체 판결이지만, 당시의 10년 기산점 판시는 2002년 개정된 현행 조문과 구분해야 한다. 취득세와 증여세의 예외 문언은 모두 상속회복청구의 소에 의한 법원의 확정판결을 요구하므로, 조정·화해권고결정 등 판결 아닌 방식으로 상속분이 바뀐 경우까지 같은 예외가 적용되는지는 별도로 확인해야 한다.

채권자대위로 법정상속분 등기를 한 뒤 협의분할하는 경우 세법상 예외에 해당하더라도, 그 협의분할이 민사상 채권자취소를 면하는 것은 아니다. 대법원은 상속재산분할협의도 재산권을 목적으로 하는 법률행위이므로 사해행위취소의 대상이 될 수 있다고 본다(2000다51797). 다만 취소 범위는 채무자의 구체적 상속분에 미달하는 부분을 기준으로 판단한다.

예외에 해당하지 않으면 언제 취득세를 신고하나?

취득세에서는 초과취득분을 상속 취득이 아니라 증여받아 취득한 것으로 본다. 따라서 상속으로 인한 1가구 1주택 세율특례(지방세법 제15조 제1항 제2호 가목, 범위는 지방세법 시행령 제29조)를 초과취득분에 그대로 적용할 수 없다.

재분할에 따른 증여 취득의 취득일은 원칙적으로 재분할 협의가 성립한 날이다. 무상취득은 계약일에 취득한 것으로 보고, 그 전에 등기·등록하면 등기일·등록일을 취득일로 보기 때문이다(지방세법 시행령 제20조 제1항·제14항). 이 날짜가 별도 취득세 신고기한의 기산점이 된다.

초과취득분의 과세표준과 세율은 어떻게 정하나?

초과취득분의 과세표준은 상속 취득에 적용되는 시가표준액이 아니라 증여 등 무상취득의 시가인정액이 원칙이다. 다만 취득물건의 시가표준액이 1억원 이하(지분을 취득하면 전체 지분, 주택 부속토지만 취득하면 전체 주택 기준)인 부동산등은 납세자가 시가인정액과 시가표준액 중에서 정할 수 있고, 시가인정액 산정이 어려운 경우에는 시가표준액을 적용한다(지방세법 제10조의2 제1항·제2항). 부동산의 표준세율은 원칙적으로 3.5%이고 대통령령상 비영리사업자는 2.8%다(지방세법 제11조 제1항 제2호). 이는 취득세 본세이고, 여기에 지방교육세와 농어촌특별세가 별도로 붙는다(산식은 상속등기 비용·수수료).

다만 초과취득분이 주택이면 무상취득 주택 중과를 먼저 확인해야 한다. 조정대상지역에 있는 주택의 시가표준액이 3억원 이상이면(지분이나 부속토지만 취득하면 전체 주택의 시가표준액이 기준이다) 원칙적으로 12% 세율이 적용되고, 1세대 1주택자가 소유한 주택을 배우자나 직계존비속이 무상취득하는 등 시행령상 예외가 있다(지방세법 제13조의2 제2항, 지방세법 시행령 제28조의6). 조정대상지역 지정은 변동될 수 있으므로 취득일 현재 기준으로 확인해야 한다.

초과취득한 상속인은 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 그 증여 취득분의 취득세를 신고·납부한다. 다만 그 기한 전에 경정등기나 새 상속등기를 신청하면 등기신청서를 접수하는 날까지 신고·납부해야 한다(지방세법 제20조 제1항·제4항).

이를 신고하지 않거나 적게 신고하면 무신고·과소신고가산세와 납부지연가산세가 더해질 수 있다(지방세기본법 제53조부터 제55조까지). 특히 3개월이 지나지 않았더라도 먼저 경정등기를 신청하려면 접수일까지 신고·납부해야 한다.

증여세와 배우자 상속공제는 어떻게 확인하는가?

증여세에서는 초과취득한 상속인이 증여받은 것으로 보아 과세한다. 이 글처럼 권리이전에 등기가 필요한 부동산의 증여재산 취득시기는 등기부에 기재된 등기접수일이다(상속세 및 증여세법 시행령 제24조 제1항 제1호). 증여세 과세표준 신고는 그 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 해야 한다(상속세 및 증여세법 제68조 제1항).

최초 상속 취득에 대한 취득세와 상속세 자체가 사라지는 것은 아니다. 재분할 뒤 취득자 변경이 기존 신고내용과 공제·납세의무자별 부담에 어떤 영향을 주는지는 각 세목의 신고를 따로 점검해야 한다.

특히 배우자 몫이 달라지면 배우자 상속공제의 분할기한을 함께 확인해야 한다. 이 기한은 위 표의 6개월·9개월과 다른 시계로 돈다. 실제 상속받은 금액에 따른 공제는 원칙적으로 상속세 과세표준 신고기한의 다음 날부터 9개월이 되는 날까지 배우자 상속재산의 분할과 필요한 등기·등록·명의개서를 마치고 그 사실을 신고해야 적용된다(상속세 및 증여세법 제19조 제2항). 부득이한 사유가 있는 경우의 연장 특례는 같은 조 제3항의 별도 요건에 따른다.

재등기는 어떻게 처리하는가?

법정상속분에 따른 상속등기 뒤 협의분할로 일부 상속인에게 부동산을 귀속시키는 경우에는 협의분할을 원인으로 상속등기의 경정등기를 신청한다. 원인일자는 협의가 성립한 날이다(등기예규 제1675호 제3호 가목).

이미 협의분할에 따른 상속등기를 마친 뒤 종전 협의만 전원 합의로 해제해 법정상속분으로 되돌리는 경우에는 협의분할해제를 원인으로 경정등기를 신청하고, 원인일자는 해제한 날로 한다(등기예규 제1675호 제3호 나목).

종전 협의를 해제하고 새로 협의한 경우, 상속인 일부만 교체되면 재협의분할을 원인으로 경정등기를 신청한다(같은 예규 제3호 다목 1)). 상속인 전부가 교체되면 경정등기를 할 수 없다. 기존 등기명의인과 새 취득 상속인이 각각 등기의무자와 등기권리자로서 기존 상속등기의 말소를 공동신청하고, 새 취득 상속인이 새 상속등기를 단독신청한다(같은 예규 제3호 다목 2)).

등기예규 제1675호는 위 사안의 등기원인·연월일·기록방법을 정하고, 등기예규 제1871호는 신청인·첨부서면·심사 등 상속등기 일반의 사무처리를 정한다.

등기상 이해관계인이 생기면 어떻게 하는가?

첫 상속등기 후 경정등기 전에 이해관계인이 생긴 경우에는 유형별 처리가 다르다. 공동상속인 일부가 지분을 제3자에게 이전했다면 그 제3자의 승낙만으로 경정할 수 없고, 먼저 그 지분이전등기를 정당한 말소사유로 말소해야 한다(민법 제1015조 단서, 등기예규 제1871호 제25조 제1항).

반면 감소하거나 말소될 상속지분에 가압류 등 부담등기가 있다면 그 권리자의 승낙서 또는 이에 대항할 수 있는 재판의 등본을 첨부해야 한다. 이를 제출하면 등기관은 해당 부담등기를 직권으로 말소하거나 일부말소 의미로 경정한다(같은 예규 제25조 제2항부터 제4항). 상속인 전부가 교체되어 기존 상속등기를 말소하는 경우에도 등기상 이해관계 있는 제3자가 있으면 그 승낙 또는 이에 대항할 수 있는 재판이 필요하다(부동산등기법 제57조).

재협의분할에는 어떤 서류가 필요한가?

재협의분할협의서에는 공동상속인 전원이 참여해 인감을 날인하고 인감증명을 첨부해야 한다. 협의서가 여러 장이면 원칙적으로 전원이 간인해야 한다. 다만 같은 협의서를 여러 통 작성해 각 상속인이 각각 날인한 경우에는 날인한 상속인의 간인으로 충분하다. 공증인이 작성한 공정증서이거나 날인·서명에 대한 공증인의 인증을 받은 경우에는 인감증명을 따로 붙이지 않는다(등기예규 제1871호 제17조 제1·2항).

미성년자나 피성년후견인 등과 다른 상속인 사이에 이해가 충돌해 특별대리인을 선임했다면 선임을 증명하는 서면과 특별대리인의 인감증명을 제출해야 한다(민법 제921조, 등기예규 제1871호 제17조 제4항). 권리 경정으로 소유권이 줄어드는 등기의무자의 인감증명 등 일반 경정등기 첨부정보도 별도로 확인해야 한다.

공동상속인 중 한 사람이 뒤에 사망하면 같은가?

첫 상속에 관한 상속등기가 끝난 뒤 공동상속인 중 한 사람이 사망하면 두 번째 상속이 별도로 개시된다. 이 경우 나머지 공동상속인과 사망한 공동상속인의 상속인이 심판·조정 또는 재협의를 했더라도 첫 상속등기를 그 내용대로 경정할 수 없다는 등기선례가 있다(부동산등기선례 제202512-5호).

다만 첫 상속등기 전에 공동상속인 중 한 사람이 사망한 경우에는 나머지 공동상속인과 그 사망한 상속인의 상속인들이 분할협의에 참여할 수 있다. 이미 첫 상속등기가 된 경우에는 사망한 사람의 지분에 관한 두 번째 상속등기를 먼저 한 뒤, 검인을 받은 분할서 등에 따른 이전등기를 하는 별도 구조를 검토해야 한다(같은 선례).

실무 체크포인트

• 첫 상속등기가 실제로 마쳐졌는지, 취득세만 납부한 상태인지, 그 등기가 상속분을 실제로 확정한 등기인지 구분한다(등기예규 제1871호 제33조, 2001두441).
• 당초 등기된 상속분과 재협의 후 상속분을 비교해 초과취득분을 특정한다(지방세법 제7조 제13항, 상속세 및 증여세법 제4조 제3항).
• 취득세의 6·9개월 기준과 증여세의 6·9개월 기준에서 누구의 외국 주소를 보는지 각각 확인한다(지방세법 제20조, 상속세 및 증여세법 제67조).
• 취득세는 재분할 취득과 등기등을 모두 기한 안에 마쳤는지 확인한다(지방세법 제7조 제13항 단서 제1호).
• 취득세 예외 밖의 초과취득분은 재분할 협의 성립일을 원칙적 취득일로 삼아 과세표준·세율을 산정하고, 취득일이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 신고·납부한다. 그 전에 등기하면 접수일까지 납부한다(지방세법 시행령 제20조, 지방세법 제10조의2, 지방세법 제11조, 지방세법 제20조).
• 초과취득분이 주택이면 취득일 현재 조정대상지역, 전체 주택의 시가표준액, 친족관계를 확인해 12% 중과 여부를 먼저 판정한다(지방세법 제13조의2, 지방세법 시행령 제28조의6).
• 일부 교체인지 전부 교체인지, 공동상속인의 추가 사망 여부와 등기상 이해관계인의 종류를 확인해 경정·말소·이전등기 방법을 정한다(등기예규 제1675호, 등기예규 제1871호 제25조, 부동산등기선례 제202512-5호).
• 재협의분할협의서의 전원 참여·인감날인·인감증명·간인과 특별대리인 서류를 확인한다(등기예규 제1871호 제17조).
• 증여세 과세대상인 부동산이면 등기접수일이 속하는 달 말일부터 3개월의 신고기한을 관리한다(상속세 및 증여세법 시행령 제24조, 상속세 및 증여세법 제68조).
• 배우자 몫이 달라지면 배우자 상속공제의 분할·등기등·신고기한도 다시 확인한다(상속세 및 증여세법 제19조).

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• 개념·해설
  취득세증여세협의분할상속재산분할협의상속분상속회복청구권상속재협의와 취득세
• 법령
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• 판례
  90다57402000다517972001두441
• 예규·선례
  등기예규 제1675호등기예규 제1871호부동산등기선례 제202512-5호